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文／法操司想傳媒

聲請標的

所得稅法
第 114-2 條

1 中華民國一百零六年十二月三十一日以前，營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰：
一、違反行為時第六十六條之二第二項、第六十六條之三或第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計行為時第六十六條之六規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額。
二、違反行為時第六十六條之五第一項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額。
三、違反行為時第六十六條之六規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額。

2 中華民國一百零六年十二月三十一日以前，營利事業違反行為時第六十六條之七規定，分配可扣抵稅額予其股東或社員，扣抵其應納所得稅額者，應就分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按分配之金額處一倍以下之罰鍰。

3 前二項規定之營利事業有歇業、倒閉或他遷不明之情形者，稽徵機關應就該營利事業超額分配或不應分配予股東或社員扣抵之可扣抵稅額，向股東或社員追繳。

判決案由

聲請人因錯誤列報101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表中之分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，致超額分配可扣抵稅額，經財政部中區國稅局責令其補繳稅額。聲請人不服，提起行政救濟，經用盡審查救濟途徑後，主張臺中高等行政法院106年度訴字第49號判決所適用之中華民國98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款規定（下稱系爭規定），有牴觸憲法之疑義，於107年1月聲請解釋憲法。

大法官認為

1.我國所得稅法制自87年起至106年止，採兩稅合一制度，營利事業依據所得稅法之規定繳納營利事業所得稅後，將稅後盈餘分配予股東，再由股東將股利所得或盈餘納入稅基，繳納個人綜合所得稅。

為避免同一來源所得（股利或盈餘）在不同稅捐主體重覆課徵屬性相同之所得稅，立法者並採取「設算扣抵制」，將營利事業所繳納之營利事業所得稅，於繳納後，換算成股東可扣抵之稅額。

2.非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業（下併稱境外股東），在中華民國境內有所得稅法第88條規定之各項所得者，其應繳納予中華民國之所得稅，由扣繳義務人，於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。

境外股東所獲配之股利係採「就源扣繳」，原則上並不適用兩稅合一之設算扣抵制，僅例外於舊制所得稅法第73條之2但書所指之情形及範圍，亦即「獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納之稅額」部分，境外股東始得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。

依我國稅制，境外股東向我國繳納所得稅時本無就股利可扣抵稅額行使扣抵之可能，則縱使營利事業股東可扣抵稅額帳戶記載錯誤，致形式上有超額分配境外股東可扣抵稅額之情形，排除上述例外情形外，國家並不因其記載之錯誤而受有任何稅款之損失。

3.大法官認為，系爭規定是為避免營利事業股東可扣抵稅額帳戶記載錯誤，使個人股東的可扣抵稅額超過應該分配到的金額，導致個人股東虛增可扣抵金額，減少他對國家的所得稅債務，造成國庫流失稅源、影響資金調度。

系爭規定對於違反協力義務，未正確紀錄可扣抵稅額帳戶的營利事業，命其繳納超過的差額，以彌補流失的稅源並兼顧稽徵效率，法規目的核屬正當，且採取之手段亦有助於目的達成，有合理之關聯。

但是系爭法規對於「股東全部為境外股東之營利事業」，縱然有「可扣抵稅額帳戶記載錯誤，虛增股東可扣抵稅額」之情形，除未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之可扣抵稅額部分外，國家並無任何稅捐損失可言。

系爭規定並沒有區分營利事業是否全數為境外股東，卻在營利事業所記載可扣抵稅額帳戶金額與應報列金額不符時，一律要求營利事業補繳差額，其所採分類標準顯然涵蓋過廣，並未採取合理之差別待遇，於此範圍內，牴觸憲法第7條平等權之保障。